Tekst van het artikel waarvan de ingekorte versie is gepubliceerd in Nieuwe Oogst d.d. 16 december 2017, auteur Alies Visscher, lid Vaksectie Recht namens Countus
Een van de belangrijkste fiscale regelingen voor agrarische ondernemers is de landbouwvrijstelling. Deze vrijstelling zorgt ervoor dat de waardestijging van landbouwgrond vrijgesteld is van inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting.
Veel agrarische ondernemers hebben in de afgelopen jaren hun landbouwgronden geherwaardeerd met toepassing van de landbouwvrijstelling. Mocht in de toekomst de landbouwvrijstelling worden afgeschaft, dan is de toepassing van de landbouwvrijstelling tot de huidige marktwaarde van de grond in ieder geval veiliggesteld, zo is de achterliggende gedachte. Het belang hiervan is vaak enorm: Indien een hectare landbouwgrond nog in de boeken staat voor de aanschafprijs van € 20.000 terwijl de actuele marktwaarde € 80.000 is, vindt er een herwaardering plaats van € 60.000 met toepassing van de landbouwvrijstelling. Bij een perceel landbouwgrond van 40 hectare betreft dit in totaal een herwaardering van € 2.400.000. Dit enorme belang maakt het arrest van de Hoge Raad van 30 september 2016 van grote betekenis is voor agrarisch Nederland.
Het ‘partieel voorbehoud’
Een belangrijk onderdeel van het arrest van de Hoge Raad is het oordeel over het zogenoemde ‘partieel voorbehoud’.
Niet altijd valt de gehele meerwaarde van de grond onder de landbouwvrijstelling. Het kan hier bijvoorbeeld gaan om een ‘pachtersvoordeel’: het prijsvoordeel dat je hebt gehad indien je als pachter grond in eigendom hebt gekocht, een claim die samenhangt met erfpachtrechten (belaste beginwaarde, afschrijving), bestemmingswijzigingswinst of, zoals in het arrest van 30 september, een afgeboekte herinvesteringsreserve. In deze gevallen is in de praktijk in het verleden geprobeerd om de landbouwgronden alleen te herwaarderen voor zover de landbouwvrijstelling van toepassing is. Het belaste gedeelte van de stille reserves worden dan voorbehouden (het ‘partieel voorbehoud’).
De Hoge Raad heeft in het arrest van 30 september, in afwijking van het oordeel van de rechtbank en van de Advocaat-Generaal, geoordeeld dat een dergelijk partieel voorbehoud niet mogelijk is: het voorbehouden gedeelte van de stille reserve dient naar evenredigheid toegerekend te worden aan het vrijgestelde en het niet-vrijgestelde gedeelte van de totale stille reserve. Daardoor wordt toch een (groot) gedeelte van de winst die niet onder de landbouwvrijstelling valt, gerealiseerd.
Stel dat de waarde van een perceel grond voor € 400.000 in de boeken staat en dat de waarde in het economisch verkeer bij agrarische bestemming (de ‘WEVAB) van dit perceel € 2.000.000 bedraagt. Van de stille reserve van € 1.600.000 valt € 300.000 niet onder de landbouwvrijstelling. Als bij inbreng een gedeelte van de stille reserve ad € 300.000 wordt voorbehouden, wordt dit pro rata toegerekend aan het onder de landbouwvrijstelling vrijgestelde gedeelte van € 1.300.000 en het belaste gedeelte van € 300.000. Dit betekent dat bij een dergelijke vaststelling van inbrengwaarde en voorbehouden stille reserve € 243.750 van de fiscale claim tot de winst moet worden gerekend.
Concreet betekent dit feitelijk voor situaties waarin een fiscale claim in de grond zit, ‘alles of niets’: óf de grond wordt geherwaardeerd, maar dan zal ook de fiscale claim moeten worden afgerekend, óf de claim wordt niet afgerekend, maar dan kan er ook in het geheel niet worden geherwaardeerd.
Wat betekent dit voor agrarische ondernemers?
Voorafgaand aan de procedure over het partieel voorbehoud hebben onder meer de advieskantoren die lid zijn van de VLB een werkafspraak met de Belastingdienst gemaakt. Deze hield in dat uit praktische overwegingen, hangende de proefprocedure bij de rechter, ondernemers die hun grond hadden ingebracht met een ‘partieel voorbehoud’, dit verwerken met volledige toepassing van de landbouwvrijstelling op het geherwaardeerde gedeelte.
Veelal is bij deze ondernemers in de akte een zogenoemde ‘glijclausule’ opgenomen. Nu een partieel voorbehoud niet mogelijk blijkt te zijn, wordt op basis van deze glijclausule de herwaardering óf teruggedraaid (waarbij de grond weer wordt gewaardeerd tegen de oorspronkelijke boekwaarde) óf er wordt alsnog afgerekend over de belaste claim (waardoor alsnog volledige herwaardering plaatsvindt).
Na het arrest wordt nu uitvoering gegeven aan de werkafspraken die met de Belastingdienst zijn gesloten. Ook hierbij heeft de VLB aanvullende praktische afspraken gemaakt met het Ministerie van Financiën en de Belastingdienst. De agrarische ondernemers zijn daarbij gebaat, omdat deze afspraken leiden tot efficiency en kostenbesparing.
Actie ondernemen?
Kortom: herwaardering van de grond is niet mogelijk zonder belastingheffing over het niet-vrijgestelde gedeelte van de stille reserve (de fiscale claim). Dat zal voor een deel van de agrarisch ondernemers betekenen dat zij, door de werking van de glijclausule, feitelijk alsnog afzien van herwaardering. Soms is herwaardering met fiscale afrekening van de claim toch opportuun, bijvoorbeeld als de onderneming in de nabije toekomst toch zal worden beëindigd of wanneer de fiscale claim relatief laag is.
Daarnaast blijft herwaardering van de gronden waarvan de meerwaarde geheel onder de landbouwvrijstelling valt, onverminderd mogelijk. In het licht van de waardestijging van landbouwgrond in de afgelopen jaren is dat een prettige constatering.
Van: mr. A. (Alies) Visscher RB, fiscalist bij Countus accountants + adviseurs en lid van de Vaksectie Recht van de VLB
Alies Visscher